學(xué)術(shù)論文：資產(chǎn)減值準則的理論基礎(chǔ)研究
【摘要】本文主要通過研究資產(chǎn)減值的由來、新資產(chǎn)減值準則的各項理論解釋、資產(chǎn)減值會計理論基礎(chǔ)及其理論框架，討論資產(chǎn)減值的理論基礎(chǔ)，以使人們透徹理解新資產(chǎn)減值準則。
【關(guān)鍵詞】理論基礎(chǔ)；資產(chǎn)減值；新會計準則
一、引言
財政部于2006年2月發(fā)布通知，宣布從2007年1月1日起在上市公司中率先執(zhí)行新企業(yè)會計準則。目前，新會計準則已經(jīng)實施了將近1年，由于新會計準則在對資產(chǎn)的確認以及計量、披露等方面較舊會計準則有很大的改變，新會計準則的實行會對上市公司的賬務(wù)處理、財務(wù)管理運行模式產(chǎn)生深遠的影響，同時也將會對上市公司相關(guān)投資性資產(chǎn)價值和經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生重大影響，從而帶動對上市公司資產(chǎn)的價值重估。新準則的提出目前還存在諸多爭議，為了更好地探討新準則會帶來的影響以及新準則的效用大小，筆者認為很有必要討論清楚資產(chǎn)減值理論基礎(chǔ)，本文就是基于這個出發(fā)點進行討論研究的。
二、資產(chǎn)減值起源的理論探究
資產(chǎn)減值會計的歷史源遠流長，最早可以追溯到文藝復(fù)興時期的意大利，近代會計之父帕喬利在其1494年出版的《數(shù)學(xué)大全》中曾提出不得高估存貨的思想。但真正推動資產(chǎn)減值會計發(fā)展的是在會計領(lǐng)域引入經(jīng)濟學(xué)思想，將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟利益。
在20世紀早期，人們傾向于從成本的角度來理解資產(chǎn)，許多著名的會計學(xué)家如利特爾頓、亨得克里森等都是成本計量的支持者，利特爾頓認為“資產(chǎn)是未消失或未耗用的成本”，亨得克利森也認為“資產(chǎn)的性質(zhì)是未分攤的成本或未結(jié)轉(zhuǎn)為未來各期的數(shù)額”。美國會計學(xué)會在早期也贊成用歷史成本來計量資產(chǎn)，它指出會計從本質(zhì)上講是歷史成本和收入在當期和以后各期進行分配的過程。
但是隨著經(jīng)濟學(xué)在會計中得到越來越多的應(yīng)用以及人們對資產(chǎn)本質(zhì)的更深刻的認識，資產(chǎn)的概念也在不斷地發(fā)展。到了20世紀80年代，會計界完全采納了經(jīng)濟學(xué)的觀點，將資產(chǎn)概念表述為“未來的經(jīng)濟利益”，對資產(chǎn)不再重視其成本，而是強調(diào)其價值，特別是強調(diào)其未來的服務(wù)潛能或在未來為企業(yè)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力。
筆者認為，引起減值的原因主要表現(xiàn)為兩個方面，即社會原因和企業(yè)內(nèi)部原因。社會原因主要是指：1.社會勞動生產(chǎn)率的提高，生產(chǎn)同樣產(chǎn)品的社會必要勞動時間降低，使資產(chǎn)的重置成本降低；2.新技術(shù)、新發(fā)明的涌現(xiàn)和應(yīng)用，使原有資產(chǎn)面臨被淘汰的危險；3.社會經(jīng)濟條件的變化，比如匯率下降造成進口設(shè)備、原材料的貶值；4.由于債務(wù)人的破產(chǎn)或其他原因等而使債務(wù)無法清償。企業(yè)內(nèi)部原因主要有：1.因使用或操作不當而造成資產(chǎn)的提前報廢；2.企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績已經(jīng)或?qū)⑦_不到預(yù)期水平；3.因環(huán)保等問題而導(dǎo)致資產(chǎn)被限期停用。上述原因都會導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回價值低于賬面價值。為了公允地反映企業(yè)資產(chǎn)的真實狀況，就有必要確認資產(chǎn)減值，調(diào)減資產(chǎn)的賬面價值，于是就出現(xiàn)了資產(chǎn)減值會計。
三、資產(chǎn)減值的會計理論
設(shè)計資產(chǎn)減值準則時需要遵循一定的會計理論和會計原則，下面筆者將從資產(chǎn)減值準則設(shè)計時所需要的幾個會計支柱來闡述。
�。ㄒ唬┊a(chǎn)權(quán)理論
產(chǎn)權(quán)是一種以所有權(quán)為核心的財產(chǎn)權(quán)。根據(jù)財產(chǎn)權(quán)利指向?qū)ο笮再|(zhì)不同可將產(chǎn)權(quán)分為原始產(chǎn)權(quán)和派生產(chǎn)權(quán)（如法人財產(chǎn)權(quán)）。原始產(chǎn)權(quán)是基于財產(chǎn)的原始所有關(guān)系形成的產(chǎn)權(quán)關(guān)系；而派生產(chǎn)權(quán)則是以原始產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)形成的。原始產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)減值會計體系研究性質(zhì)決定派生產(chǎn)權(quán)的基本性質(zhì)；派生產(chǎn)權(quán)以承認原始產(chǎn)權(quán)（即所有者）的權(quán)益為前提而形成，它具有自身獨立的意識和權(quán)能。兩種產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生的先后順序并不能妨礙其主體在法律上的平等。派生產(chǎn)權(quán)一旦確立，其主體就可以在合法的范圍內(nèi)為謀求主體自身利益最大化而自主地運用產(chǎn)權(quán)，除法定程序中對其必要的約束外，派生產(chǎn)權(quán)不受財產(chǎn)對象上其他主體包括原始產(chǎn)權(quán)主體的隨意干擾。
企業(yè)法人財產(chǎn)權(quán)是基于企業(yè)整體財產(chǎn)的原始產(chǎn)權(quán)所形成的派生產(chǎn)權(quán)。法人作為派生產(chǎn)權(quán)的執(zhí)行與所有者，在企業(yè)存續(xù)期間內(nèi)擁有對其全部法人財產(chǎn)獨立的支配權(quán)，包括以其名義行使的獨立占有、使用、收益和處置的權(quán)利。
企業(yè)產(chǎn)權(quán)理論，一方面說明原始產(chǎn)權(quán)與派生產(chǎn)權(quán)的分離是受托責任產(chǎn)生的原因與基礎(chǔ)；另一方面也界定了企業(yè)資產(chǎn)的界限，說明了企業(yè)法人獨立支配的資產(chǎn)范圍，對此范圍內(nèi)的資產(chǎn)企業(yè)法人具有完整的法人財產(chǎn)權(quán)利。企業(yè)資產(chǎn)的增值增加了企業(yè)的法人財產(chǎn)。同時，資產(chǎn)的減值也就成為了企業(yè)資產(chǎn)的縮水。
（二）受托責任理論
今天的經(jīng)營管理人員比任何時候都清楚，自己經(jīng)營管理的資金并非為自己所有，而是由受托人（比如股份持有人、債券購買人、信托人、捐贈人、貸款人等等）委托自己經(jīng)營管理的，自己對這些資金本身及其經(jīng)營管理，負有一個善意管理人應(yīng)負的責任。這一責任，就叫受托責任。兩權(quán)分離導(dǎo)致了受托責任的產(chǎn)生，同時也導(dǎo)致了原始產(chǎn)權(quán)與派生產(chǎn)權(quán)并存的局面。會計也是由于受托責任的發(fā)展才逐漸產(chǎn)生并成為必要的，會計的本質(zhì)是對受托責任的完成過程及其結(jié)果予以認定、計量和報告。
資產(chǎn)意味著“未來的經(jīng)濟利益”。由于未來環(huán)境條件的不確定性，資產(chǎn)現(xiàn)在的減值可能會在未來不確定的環(huán)境中引起更大程度的利潤流失，直接威脅到受托責任的履行情況。因而，在當前將所知的資產(chǎn)減值情況進行報告，是企業(yè)釋放風(fēng)險的有效途徑，更是全面反映受托人受托責任完成情況的需要。
�。ㄈ┵Y產(chǎn)評估理論
資產(chǎn)減值的經(jīng)濟學(xué)本質(zhì)是當期對資產(chǎn)的經(jīng)濟利益評價低于原記賬時的評估。這種利益評價比較是建立在兩者數(shù)量比較的基礎(chǔ)之上的，而資產(chǎn)評估正是將資產(chǎn)的經(jīng)濟利益予以量化的行為。對企業(yè)資產(chǎn)進行的價格評估行為即資產(chǎn)評估，是對資產(chǎn)的價值重新評價的過程。它實際上是一種對資產(chǎn)的價格判斷，是對資產(chǎn)某一時點價格所進行的估算。具體應(yīng)由評估機構(gòu)根據(jù)特定的目的，遵照公允的原則和標準、按照法定的程序，運用科學(xué)的方法，對資產(chǎn)的現(xiàn)實價格進行評定和估算。通過資產(chǎn)評估可以評價企業(yè)的資產(chǎn)價值，繼而可根據(jù)不同時期與環(huán)境下的價值評估值判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值。
�。ㄋ模⿻嬘嬃坷碚�
會計計量是財務(wù)會計的一個基本環(huán)節(jié)，會計的許多理論和方法都會涉及會計計量，并且作為一種定量化的信息。
對于會計計量，它“是對某會計主體在一定時期所控制的資源及其變化的計量”。因此，“會計計量的基本要素有：會計主體e、資源r、時間t和控制c”，用公式表示為：■（t）={rpe，r，tf∈c==Rt}，其中，■（t）是特定時間企業(yè)所有資產(chǎn)的集合，是企業(yè)對其經(jīng)濟資源進行計量的結(jié)果，而函數(shù)關(guān)系ψ則是將企業(yè)資產(chǎn)量化的計量過程。從上述關(guān)系式可以看出，計量的對象是企業(yè)擁有（∈c）的經(jīng)濟資源。同時，企業(yè)的資產(chǎn)情況又是隨著時間的推移來不斷變化的，即對企業(yè)資產(chǎn)的計量過程中，時間是一個至關(guān)重要的因素，不同時間的相同資產(chǎn)的計量結(jié)果可能是不一致的。這也證明了不同環(huán)境與時間下對同一資產(chǎn)進行計價所可能發(fā)生的計量差異照應(yīng)了資產(chǎn)減值的會計學(xué)涵義。
綜合來看，計量理論一方面為企業(yè)資產(chǎn)隨時間的變動而發(fā)生變化提供了理論依據(jù)；另一方面，資產(chǎn)計價作為會計計量的組成部分，資產(chǎn)的計量結(jié)果也是對企業(yè)資產(chǎn)減值的反映。
筆者認為，資產(chǎn)減值會計是以上述四項理論為平臺構(gòu)建發(fā)展的。對最大利潤的追求促使人們最大程度地利用其所有的財產(chǎn)，從而產(chǎn)生了兩權(quán)的分離，基于兩權(quán)分離產(chǎn)生了產(chǎn)權(quán)理論與受托責任理論。
產(chǎn)權(quán)理論通過說明財產(chǎn)的原始產(chǎn)權(quán)與派生產(chǎn)權(quán)的關(guān)系，界定了企業(yè)的'法人財產(chǎn)；受托責任理論則要求企業(yè)管理當局采取適當措施促進法人財產(chǎn)的增值保值。會計計量理論是從會計學(xué)角度對資產(chǎn)減值作出的解釋，而資產(chǎn)評估理論則使資產(chǎn)減值的經(jīng)濟學(xué)解釋具有可行性與可靠性。
總之，產(chǎn)權(quán)理論與受托責任理論明確了企業(yè)資產(chǎn)的范圍及對資產(chǎn)減值進行披露的重要性，資產(chǎn)評估與會計計量理論則是資產(chǎn)減值的確認與計量成為可能的理論鋪墊。
四、新資產(chǎn)減值準則的理論解釋
新資產(chǎn)減值理論在處理的過程中需要有理論依據(jù)作為支撐，下面將詳細闡述該準則的理論解釋。
�。ㄒ唬┕烙嬞Y產(chǎn)可收回金額應(yīng)當遵循重要性原則
資產(chǎn)的價值發(fā)生變化是普遍存在的。從理論上講，企業(yè)任何一項資產(chǎn)的減值都應(yīng)予以確認，但在會計實務(wù)中，不可能也沒必要對每一項資產(chǎn)的減值進行確認。我國采用了經(jīng)濟性標準加上獨立觀的模式。
企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在減值的跡象。有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當進行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。在估計資產(chǎn)可收回金額時，應(yīng)當遵循重要性原則。
應(yīng)該說明的是，按照會計準則的要求，系統(tǒng)性地計提資產(chǎn)減值準備的資產(chǎn)以及期末直接按市價入賬的資產(chǎn)，應(yīng)按實際發(fā)生額進行確認，往往不考慮其重要性。
�。ǘ╊A(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法及其應(yīng)當考慮的因素
1.預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法
預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量通常應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預(yù)測。采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，應(yīng)當采用期望現(xiàn)金流量法預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。
采用期望現(xiàn)金流量法，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進行預(yù)計，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量乘以相應(yīng)的發(fā)生概率加總計算。
2.預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當考慮的因素
預(yù)計未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率，應(yīng)當在一致的基礎(chǔ)上考慮因一般通貨膨脹而導(dǎo)致物價上漲因素的影響。如果折現(xiàn)率考慮了這一影響因素，資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量也應(yīng)當考慮；折現(xiàn)率沒有考慮這一影響因素的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量也不應(yīng)考慮。
預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。但未來發(fā)生的現(xiàn)金流出是為了維持資產(chǎn)正常運轉(zhuǎn)或者資產(chǎn)原定正常產(chǎn)出水平所必需的，預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時應(yīng)當將其考慮在內(nèi)。
（三）折現(xiàn)率的確定方法
折現(xiàn)率的確定通常應(yīng)當以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。該資產(chǎn)的利率無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率。替代利率可以根據(jù)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率作適當調(diào)整后確定。調(diào)整時，應(yīng)當考慮與資產(chǎn)預(yù)計現(xiàn)金流量有關(guān)的特定風(fēng)險亦即其他有關(guān)的政治風(fēng)險、貨幣風(fēng)險、價格風(fēng)險等。
估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，通常應(yīng)當使用單一的折現(xiàn)率。資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風(fēng)險差異或者利率的期間結(jié)構(gòu)反應(yīng)敏感的，應(yīng)當在未來各不同期間采用不同的折現(xiàn)率。
�。ㄋ模┵Y產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算
資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值應(yīng)當根據(jù)該資產(chǎn)預(yù)計的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率在資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)予以折現(xiàn)后的金額確定。
資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=∑（第t年預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量/（1+折現(xiàn)率）t）
�。ㄎ澹┵Y產(chǎn)組的認定
資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。認定資產(chǎn)組最關(guān)鍵的因素是該資產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。企業(yè)對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式以及對資產(chǎn)使用或者處置的決策方式等是認定資產(chǎn)組應(yīng)考慮的重要因素。
�。┛偛抠Y產(chǎn)的引入
總部資產(chǎn)是企業(yè)集團和事業(yè)部的資產(chǎn)，難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入。應(yīng)先計算總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后與相應(yīng)的資產(chǎn)賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。
�。ㄆ撸┕蕛r值
新準則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均采用了“公允價值”來計量，這相對于以前中國會計史上以“歷史成本”為主要依據(jù)的計價基礎(chǔ)而言，可謂是發(fā)生了革命性的變化。
在資產(chǎn)減值準則中對于公允價值的提出雖然沒有上述幾項準則中那么直接，但也在其重要的概念——可收回金額的確定中使用了公允價值的概念。
公允價值（指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~）被廣泛引入，但“公允價值”如何取得，如何確保其可靠性，一直是業(yè)內(nèi)關(guān)注的焦點難題。
五、結(jié)束語
綜上所述，本文主要討論了資產(chǎn)減值的起源、資產(chǎn)減值會計的四項基本理論以及在新資產(chǎn)減值準則實施中的理論依據(jù)，分三個部分詳細討論了資產(chǎn)減值的理論基礎(chǔ)。筆者相信，通過理論研究能夠更好地把握新準則，更加客觀地討論新準則的優(yōu)缺點，為如何更好地實施新準則提供堅實的理論基礎(chǔ)。
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