論可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下的環(huán)境成本核算論文
可持續(xù)發(fā)展的含義是:既滿足當代人的需要,又不對后代子孫的需求構成危害。它要求人類在發(fā)展經(jīng)濟的同時,使人口、經(jīng)濟、社會、自然資源與環(huán)境相互協(xié)調。根據(jù)可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略思想,企業(yè)的經(jīng)營成本除了包含傳統(tǒng)的物化勞動和活勞動外,還應該把環(huán)境成本作為企業(yè)經(jīng)營成本的一部分。因此,可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下的環(huán)境成本管理成為現(xiàn)代企業(yè)管理的一項重要內容,環(huán)境成本的核算應納入企業(yè)經(jīng)營成本的核算體系。本文試圖通過分析經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境成本的關系,探索在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下環(huán)境成本核算的相關問題。
一、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下環(huán)境成本核算的必要性
1.環(huán)境管理要求對環(huán)境成本進行核算
由于人類生存和發(fā)展的需要,水、森林等可更新資源正在被過度地開發(fā)利用,耗減速度遠遠快于更新速度,使其逐漸失去了可更新性;石油、礦產(chǎn)等不可更新自然資源逐漸枯竭;自然資源遭受破壞影響生態(tài)環(huán)境資源的質量逐漸下降。當自然資源枯竭,生態(tài)資源惡化到一定程度時,必然會影響到可持續(xù)發(fā)展和人類的生存,因此環(huán)境資源問題成為人們關注的焦點,并迫切地要求加強環(huán)境管理。環(huán)境管理要求環(huán)境會計為其提供有關環(huán)境成本的總量、具體的成本項目、環(huán)境保護業(yè)績等信息,了解當前環(huán)境狀況,并對其作出正確的評價。環(huán)境資源一旦經(jīng)過耗用,其價值就轉化為環(huán)境成本,同時對環(huán)境資源的關注也轉化為對環(huán)境成本核算的重視。通過環(huán)境成本的核算,掌握自然資源的耗減速度和生態(tài)資源質量下降的程度,以及人類為保證持續(xù)發(fā)展的物質基礎所付出的代價等資料,為環(huán)境管理提供有關各項環(huán)境成本的綜合信息。
2.完善國民經(jīng)濟核算體系的需要
現(xiàn)行國民經(jīng)濟核算體系,注重經(jīng)濟產(chǎn)值及其增長速度,忽視資源基礎和環(huán)境條件。單純追求產(chǎn)值、互相攀比增長速度,而不顧資源毀損、環(huán)境惡化。作為現(xiàn)行國民經(jīng)濟核算體系的主要指標,國內生產(chǎn)總值(GDP)包括了所生產(chǎn)的全部貨物和服務的價值,考慮了固定資產(chǎn)折舊,但沒有考慮自然資源耗損的折耗和生態(tài)資源惡化的損失�，F(xiàn)行國民經(jīng)濟核算體系的缺陷導致國民經(jīng)濟產(chǎn)值的增長帶有不真實性,如果考慮由于環(huán)境退化和耗減的直接費用,以及引起未來生產(chǎn)潛力損失的自然資本“貶值”兩個方面的費用,核算得到的國內生產(chǎn)總值就會低得多。因此,國民經(jīng)濟核算體系中必須增加環(huán)境成本的核算。
3.正確計算產(chǎn)品成本的要求
產(chǎn)品在其生產(chǎn)過程中會有各種各樣的耗費,包括人造資產(chǎn)的耗費,自然資源和生態(tài)資源等環(huán)境資源的耗費,勞動力的耗費等等。產(chǎn)品成本應由物質成本、勞動成本、環(huán)境成本三部分組成。但是,現(xiàn)行的成本計算只包括物質成本和勞動成本,不包括環(huán)境成本,使計算的產(chǎn)品成本不真實,成本核算也不符合真實公允的原則,進而形成國內生產(chǎn)總值虛增。在國際貿易中,發(fā)展中國家為了發(fā)展經(jīng)濟,主要生產(chǎn)和出口高資源消耗、高污染的初級資源產(chǎn)品,使本國的自然資源匱乏,環(huán)境資源惡化,甚至造成跨國境或全球性的環(huán)境問題。由于出口商品的價格不包含其全部環(huán)境成本,造成國際貿易中環(huán)境資源負擔的不合理現(xiàn)象,造成發(fā)達國家對發(fā)展中國家的“環(huán)境剝削”。而環(huán)境成本核算就是要求在產(chǎn)品的價格中反映出環(huán)境成本,并由產(chǎn)品的'生產(chǎn)者和消費者共同負擔,這對于正確計算產(chǎn)品成本,促進國際貿易的發(fā)展都具有重要意義。
二、環(huán)境成本的分類
聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議文件《環(huán)境會計和財務報告的立場公告》中提出,“環(huán)境成本是指,本著對環(huán)境負責的原則,為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本,以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本�！杯h(huán)境成本按與環(huán)境資產(chǎn)的關系可以分為:自然資源耗減費用、維持自然資源基本存量費用、生態(tài)資源保護費用和生態(tài)資源降級費用。
(1)自然資源耗減費用是指資源產(chǎn)品生產(chǎn)所耗用自然資源儲量的貨幣表現(xiàn)。在開采自然資源并形成資源產(chǎn)品的過程中,耗費的各種自然資源,其中一些形成資源產(chǎn)品的實體,一些有助于資源產(chǎn)品的生產(chǎn)。如礦產(chǎn)資源、植被、水等數(shù)量減少均屬于自然資源耗減,其輕減的價值就是自然資源耗減費用。
(2)維持自然資源基本存量費用是指為保證可持續(xù)發(fā)展實現(xiàn)的物質基礎而發(fā)生的人類勞動耗費的貨幣表現(xiàn)。為了保證可持續(xù)發(fā)展的物質基礎存量,需要采取措施,提高礦產(chǎn)資源的利用效率.需要尋找替代品、需要對礦產(chǎn)品進行深加工等等,這些措施發(fā)生的支出構成了維持自然資源基本存量的費用。
(3)生態(tài)資源保護費用是指為保證可持續(xù)發(fā)展的生態(tài)環(huán)境所發(fā)生人類勞動耗費的貨幣表現(xiàn)。生態(tài)資源保護費用按照支出的用途分類,又可分為維護生態(tài)資源現(xiàn)狀的支出、預防污染支出、治理生態(tài)資源交出、生態(tài)資源破壞損失等等。維護生態(tài)資源現(xiàn)狀的支出是指生態(tài)資源并未受到危害,為了維護生態(tài)環(huán)境,保護既定質量,進行必要維護活動而發(fā)生的費用;預防污染支出是指生態(tài)資源尚未受到危害,但已經(jīng)預料到污染有可能發(fā)生,為避免其發(fā)生進行預防活動而發(fā)生的支出;治理生態(tài)資源支出是指破壞生態(tài)資源的事件已經(jīng)發(fā)生,要減除已發(fā)生的危害,治理活動中發(fā)生的支出。人為破壞生態(tài)資源造成的損失是指損失已經(jīng)造成,難以在短期內甚至相當長的時期內得到治理、彌補和恢復,損失本身雖然不是人們的直接支出,但是損失意味著資源的耗損、財富的減少。為了盡量減少臭氧層空洞、土壤侵蝕、沙漠化.洪水及干旱、水質退化等對環(huán)境良性循環(huán)的影響,需要采取措施,為此所發(fā)生的支出構成了生態(tài)資源保護費用。
(4)生態(tài)資源降級費用主要反映在國民經(jīng)濟核算體系內,不反映在企業(yè)的會計核算中。如臭氧層空洞、土壤侵蝕、沙漠化、洪水及干旱、水質退化等生態(tài)資源降級的損失,其價值表現(xiàn)為生態(tài)資源降級費用。
三、環(huán)境成本的核算
1.自然資源耗減費用的核算
對自然資源耗減費用計量的前提是對環(huán)境資產(chǎn)進行計價。資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)所消耗的自然資源,經(jīng)過一次生產(chǎn)過程后就改變其實物形態(tài),它與生產(chǎn)過程中的原材料一樣具有存量的性質。將自然資源作為一項資產(chǎn)核算,可認為是對環(huán)境資產(chǎn)存量的核算,而將自然資源的耗減作為一項費用核算,可認為是對環(huán)境資產(chǎn)流量的核算。流量的核算總是要受到存量計價的影響,而流量的計價又影響到存量的現(xiàn)存價值。
既然自然資源具有存量的性質,筆者認為可以按照存量的方法進行自然資源耗減費用的核算,即耗減費用按照發(fā)出存量的方法計量。其耗減費用就相當于生產(chǎn)成本中的“原材料或直接材料”,其確認與計量均可參照
“原材料”項目進行。在會計處理時可以將耗減費用作為一個成本項目列入到資源產(chǎn)品成本中去,在成本項目中增加一個“耗減費用”項目,專門核算資源產(chǎn)品耗用的自然資源的價值。同時為了保證“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶能反映某一會計主體所擁有的環(huán)境資產(chǎn)總量,應設置“環(huán)境資產(chǎn)減值準備”賬戶,反映耗用自然資源而減少儲量的貨幣表現(xiàn)。該賬戶為“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶的抵減賬戶,通過其抵減可以反映該會計主體擁有的環(huán)境資產(chǎn)凈值。
2.維持自然資源基本存量費用的核算
維持自然資源基本存量費用的發(fā)生一般表現(xiàn)為人類勞動的耗費,可以按照財務會計的計量方法,按照實際成本計價原則,即以包含勞動的貨幣作為計量單位,以歷史成本、重置成本等作為計量屬性,對資產(chǎn)進行計價。維持費用按其支出以及與資產(chǎn)的關系,在會計處理中可分為:
(1)費用的發(fā)生能夠獨立形成自然資源,如人造森林、草場的費用。這類費用發(fā)生的結果形成人造自然資源,會計上應將其作為一項獨立的環(huán)境資產(chǎn)進行核算。但由于人造自然資源形成周期較長,而實際成本原則要求資產(chǎn)一旦入賬后,一般情況下不能調整資產(chǎn)的賬面價值。因此,在維持費用發(fā)生的整個期間內,可以通過“環(huán)境資產(chǎn)準備”賬戶歸集發(fā)生的費用,待其形成效用能力時,再轉為環(huán)境資產(chǎn)。
(2)費用的發(fā)生不能形成獨立的環(huán)境資產(chǎn),只是有助于環(huán)境資產(chǎn)發(fā)揮其功能。如為森林噴灑殺蟲藥以延長森林提供效用的能力,這些費用相當于資產(chǎn)在使用過程中追加的費用。對于這類費用可以參照固定資產(chǎn)使用期間的追加費用的處理方法進行會計處理,即在發(fā)生時直接計入環(huán)境資產(chǎn)的價值或作為當期費用處理。如果能夠增加自然資源的未來效用,則將費用計入相應自然資源的價值;如果不能帶來未來相應效用,或金額較小時,可作為當期費用處理。
(3)費用的發(fā)生有助于環(huán)境資產(chǎn)發(fā)揮效用,同時又符合確認固定資產(chǎn)的定義時,如提高資源利用效率、改進設備所支出的費用等,應將其確認為一項固定資產(chǎn),進行固定資產(chǎn)增加的核算。
3.生態(tài)資源保護費用的核算
生態(tài)資源保護費用具有資本性支出與收益性支出兩種類型。當支出與生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)相關時,屬資本性支出,應作資本化處理,計入生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)的價值,其會計處理相當于維持自然資源基本存量費用處理;當支出與保護生態(tài)環(huán)境的設備相關時,如污水處理設備,也應資本化,計入該項固定資產(chǎn)的價值,其會計處理可參照固定資產(chǎn)的核算方法;當支出與資產(chǎn)無關時,則屬于收益性支出,應作為當期費用處理。但是生態(tài)資源保護費用產(chǎn)生的效用是長遠的,受益范圍是廣泛的,而支出往往是近期的,個別發(fā)生的,因此按照會計慣例;如果某項支出與未來收入沒有密切聯(lián)系,或者無法進行合理和系統(tǒng)的攤銷時,或者能夠產(chǎn)生未來效用,但未來的環(huán)境效用帶有高度的不確定性,保護費用與未來效用之間沒有計量上的聯(lián)系,都只能作為當期費用處理。
當前,越來越多的企業(yè)出于商業(yè)目的自覺地產(chǎn)生環(huán)境保護行為,如對廢水、廢氣、廢液的治理,因為通過治理,企業(yè)可以取得一些治理三廢的產(chǎn)品收益、免繳所得稅等優(yōu)惠。這時所發(fā)生的費用具有生態(tài)資源保護費用的性質,但是從企業(yè)的角度來看,它實際上是一種為生產(chǎn)副產(chǎn)品而發(fā)生的費用,通常按照副產(chǎn)品的成本核算方法對其進行核算,將其發(fā)生的費用作為副產(chǎn)品成本的一部分。如果發(fā)生的費用不能產(chǎn)生副產(chǎn)品,則現(xiàn)行會計制度規(guī)定可作為管理費用處理。
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