CPA出具管理建議書應(yīng)注意的問(wèn)題

　　一、管理建議對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響

　　《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第2號(hào)——管理建議書》（以下簡(jiǎn)稱實(shí)務(wù)公告2）規(guī)定：管理建議書是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)審計(jì)過(guò)程中注意到的、可能導(dǎo)致被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的內(nèi)部控制重大缺陷提出的書面建議。從定義來(lái)看，管理建議書描述的重大控制缺陷可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)，從而影響審計(jì)意見的準(zhǔn)確性，因此在出具管理建議書時(shí)，

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師要充分考慮對(duì)審計(jì)意見的影響。

　　一方面，可能存在審計(jì)意見不準(zhǔn)確的風(fēng)險(xiǎn)，如管理建議書提到的已被利用的重大缺陷，是否導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)未調(diào)整的重大差錯(cuò)、而審計(jì)報(bào)告未加以披露的風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，可能存在審計(jì)程序執(zhí)行不足從而導(dǎo)致審計(jì)證據(jù)不足的風(fēng)險(xiǎn)，如管理建議書提到的可能會(huì)被利用的重大控制缺陷，而未履行充分、完整的審計(jì)程序，只是以較小、具有代表性的樣本量，或者用其他測(cè)試來(lái)替代應(yīng)履行的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。通過(guò)下面的案例1，可進(jìn)一步證實(shí)當(dāng)發(fā)現(xiàn)重大控制

　　缺陷時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師潛在的風(fēng)險(xiǎn)。

　　案例1：注冊(cè)會(huì)計(jì)師甲在管理建議書中提到，A公司銀行存款的對(duì)賬工作由出納完成，出納從銀行取回對(duì)賬單，并編制余額調(diào)節(jié)表。會(huì)計(jì)僅對(duì)調(diào)節(jié)表進(jìn)行了簡(jiǎn)單復(fù)核，未對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)進(jìn)行認(rèn)真的審核。注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議A公司派獨(dú)立的第三人認(rèn)真完成銀行的對(duì)賬工作。兩個(gè)月后，A公司擬采納注冊(cè)會(huì)計(jì)師的建議時(shí)發(fā)現(xiàn)出納潛逃，在會(huì)計(jì)對(duì)賬后才知道，出納已通過(guò)盜蓋公章的方式多次私開現(xiàn)金支票，至對(duì)賬日累計(jì)未歸還金額高達(dá)500萬(wàn)元，其中截至年報(bào)審計(jì)的期末時(shí)點(diǎn)，已造成350萬(wàn)元資金虧空。A公司管理層認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師甲明知該公司銀行對(duì)賬制度存在重大缺陷，在審計(jì)中，對(duì)賬單的審核和銀行詢證等審計(jì)程序仍完全依賴出納完成，沒(méi)有派人參與函證，對(duì)賬單的審核也過(guò)于草率，從而使得管理層未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)出納舞弊，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)重大過(guò)失責(zé)任。其后經(jīng)律師協(xié)調(diào)，強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的不同，免除了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，但是，該事項(xiàng)影響了會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師甲的執(zhí)業(yè)信譽(yù)，破壞了與相關(guān)客戶的長(zhǎng)期合作關(guān)系。

　　二、建議的合理性方面

　　審計(jì)的鑒證職能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間容易形成不對(duì)等的溝通關(guān)系，而管理建議書的單純服務(wù)職能會(huì)化解這一問(wèn)題，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶保持長(zhǎng)期合作關(guān)系。因此，作為服務(wù)的手段，管理建議書要使管理層“有興趣”地讀下去，應(yīng)避免以下兩方面問(wèn)題：

　　（一）不分問(wèn)題的主次、輕重而一味堆砌。過(guò)分強(qiáng)調(diào)管理中可能存在的細(xì)節(jié)問(wèn)題，而不是考慮問(wèn)題能否引起管理當(dāng)局足夠的重視。實(shí)務(wù)公告2中提到，管理建議書中反映的內(nèi)部控制缺陷可按其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度排列。當(dāng)存在較多的內(nèi)部控制缺陷時(shí)，常見的書寫次序

　　是先按業(yè)務(wù)項(xiàng)目的重要性歸集，再按同一業(yè)務(wù)項(xiàng)目的控制缺陷的重要性排序。

　�。ǘ�）不切實(shí)際，不考慮控制的成本。追加的業(yè)務(wù)控制都要考慮操作環(huán)節(jié)的人工成本和時(shí)間成本，在提出建議時(shí)，應(yīng)當(dāng)權(quán)衡新增成本與失控成本。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在必要時(shí)，可以著重強(qiáng)調(diào)失控時(shí)將出現(xiàn)的重大舞弊引發(fā)的資金或者實(shí)物資產(chǎn)的損失額。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步了解，導(dǎo)致一些關(guān)鍵控制點(diǎn)控制缺失的原因，是否由相關(guān)人員的品質(zhì)、專業(yè)知識(shí)以及與管理層的關(guān)系引起。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)進(jìn)一步評(píng)價(jià)相關(guān)缺失對(duì)整個(gè)控制過(guò)程的影響，從

　　而提出更具合理性、針對(duì)性的控制建議。

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